Jednym z elementów systemu nadzoru nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta jest odpowiedzialność dyscyplinarna. Choć większość kojarzy ją przede wszystkim z najpoważniejszymi naruszeniami standardów zawodowych, w praktyce postępowanie dyscyplinarne może zostać wszczęte również w następstwie ustaleń dokonanych podczas kontroli prowadzonej przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego (PANA).
Odpowiedzialność rewidentów
Postępowanie dyscyplinarne wobec biegłego rewidenta w praktyce bardzo często jest konsekwencją ustaleń dokonanych podczas kontroli prowadzonej przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego (dalej: u.b.r.). Kontrola PANA nie musi więc kończyć się wyłącznie skierowaniem zaleceń do firmy audytorskiej. Jeżeli stwierdzone nieprawidłowości wskazują na możliwość popełnienia przewinienia dyscyplinarnego przez konkretnego biegłego rewidenta, Agencja może podjąć dalsze działania również wobec tej osoby.
Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 121 ust. 1 pkt 2 u.b.r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podczas kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1 u.b.r., Agencja, jeżeli istnieją do tego podstawy, wszczyna postępowanie wyjaśniające lub dochodzenie dyscyplinarne albo składa zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przewinienia dyscyplinarnego do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego.
Ustalenia kontroli mogą więc stać się punktem wyjścia do oceny odpowiedzialności indywidualnej biegłego rewidenta. Co istotne, Agencja może skorzystać z tych narzędzi także w razie niewykonania zaleceń pokontrolnych.
W praktyce oznacza to, że ryzyko odpowiedzialności dyscyplinarnej może pojawić się na dwóch etapach. Po pierwsze, bezpośrednio po kontroli, jeżeli ustalenia PANA wskazują na możliwe naruszenie obowiązków zawodowych przez biegłego rewidenta. Po drugie, na etapie weryfikacji wykonania zaleceń, jeżeli firma audytorska nie usunie stwierdzonych nieprawidłowości albo zrobi to w sposób niewystarczający.
Należy jednak pamiętać, że sam protokół kontroli nie oznacza automatycznie przypisania odpowiedzialności dyscyplinarnej. Ustalenia kontroli mogą natomiast stanowić podstawę do dalszej analizy sprawy oraz wszczęcia postępowania wyjaśniającego lub dochodzenia dyscyplinarnego. Z tego względu szczególnego znaczenia nabiera aktywne uczestnictwo w kontroli oraz składanie wyjaśnień już na etapie postępowania pokontrolnego.
Przewinienia ustawowe biegłego rewidenta
Biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej, jeżeli dopuścił się przewinienia dyscyplinarnego.
Art. 139 u.b.r. wskazuje, że przewinienie dyscyplinarne polega m.in. na naruszeniu przepisów dotyczących:
- wykonywania zawodu,
- zasad etyki zawodowej,
- niezależności,
- krajowych standardów wykonywania zawodu,
- obowiązków związanych z przynależnością do samorządu zawodowego,
- prowadzenia działalności w formie firmy audytorskiej,
- pełnienia funkcji w organach zarządzających lub nadzorczych firm audytorskich.
Katalog ten jest szeroki, co oznacza, że odpowiedzialność dyscyplinarna nie ogranicza się wyłącznie do nieprawidłowości związanych z przeprowadzaniem badań sprawozdań finansowych.
Dodatkowo, do odpowiedzialności dyscyplinarnej może być pociągnięty wyłącznie biegły rewident. Nie dotyczy to więc osoby, która została skreślona z listy biegłych rewidentów. Taka osoba może jednak zostać pociągnięta do odpowiedzialności innej niż dyscyplinarna.
Najczęstsze uchybienia
W sprawach dyscyplinarnych prowadzonych wobec biegłych rewidentów zarzuty najczęściej dotyczą nie pojedynczego błędu formalnego, lecz szerszych nieprawidłowości w sposobie zaplanowania, przeprowadzenia i udokumentowania badania. W szczególności sądy rozpoznawały sprawy obejmujące:
- Braki w dokumentacji badania i brak możliwości prześledzenia przebiegu badania – sądy zwracają uwagę na sytuacje, w których akta badania nie pozwalają innemu biegłemu rewidentowi odtworzyć, jakie procedury wykonano, jakie dowody uzyskano i dlaczego wydano określoną opinię. Dotyczy to m.in. braku dowodów badania w obszarach istotnych pozycji sprawozdania finansowego, takich jak zapasy, należności, przychody, koszty, wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe czy rozliczenia międzyokresowe.
- Nieprawidłowa identyfikacja ryzyk i niewystarczające zaplanowanie badania – częstym zarzutem jest brak prawidłowego rozpoznania ryzyk znaczących, w tym ryzyka oszustwa związanego z ujmowaniem przychodów oraz ryzyka obejścia kontroli przez kierownictwo. W orzeczeniach pojawiają się również zarzuty dotyczące braku szczegółowych programów badania, niespójnych wniosków w dokumentacji oraz braku powiązania ryzyk ze stwierdzeniami i konkretnymi procedurami badania.
- Błędy przy ocenie ryzyka kontroli, testach kontroli i ustalaniu istotności – sądy wskazywały również na przypadki, w których biegły rewident oceniał ryzyko kontroli jako niskie, mimo że nie zgromadził dowodów uzasadniających takie obniżenie, albo nie przeprowadził testów kontroli, choć zamierzał polegać na skuteczności kontroli wewnętrznej. Odrębną grupą uchybień są błędy w ustalaniu istotności, w tym brak uzasadnienia wyboru wzorca lub odsetka, przyjmowanie istotności z poprzedniego roku bez wyjaśnienia albo liczenie istotności jako średniej z kilku wzorców.
- Uchybienia dotyczące niezależności, pracy ekspertów, zdarzeń późniejszych i jakości w firmie audytorskiej – w orzecznictwie pojawiają się także zarzuty dotyczące braku oświadczeń o niezależności przed przystąpieniem do badania, niewystarczającej analizy zagrożeń dla niezależności, braku oceny kompetencji i obiektywizmu eksperta, niewystarczających procedur dotyczących zdarzeń po dacie bilansu, sporów prawnych i kontynuacji działalności. Wskazywano również na nieprawidłowości w systemie zarządzania jakością, w tym brak dostosowania procedur do specyfiki firmy audytorskiej, brak monitoringu, brak inspekcji zakończonych zleceń czy brak procedur terminowego zamykania akt.
Kary
W zależności od okoliczności sprawy, zgodnie z art. 159 u.b.r. możliwe jest orzeczenie m.in.:
- kary upomnienia,
- kary pieniężnej,
- zakazu przeprowadzania badań,
- zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej,
- zakazu wykonywania zawodu biegłego rewidenta,
- zakazu pełnienia funkcji w organach firm audytorskich,
- skreślenia z rejestru.
Przy ustalaniu wymiaru kary uwzględnia się m.in., wagę przewinienia, stopień winy (która może być umyślna, bądź nieumyślna), skutki naruszenia, przebieg dotychczasowej pracy zawodowej oraz sytuację finansową obwinionego.
Kara pieniężna może wynosić nawet 250 000 zł, a w określonych przypadkach związanych z jednostkami zainteresowania publicznego – do 500 000 zł. Dodatkowo co do zasady informacja o prawomocnie orzeczonej karze podlega publikacji przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów oraz PANA.
Podsumowanie
Postępowanie dyscyplinarne wobec biegłych rewidentów może zostać wszczęte nie tylko w przypadku naruszeń związanych z badaniem sprawozdań finansowych, ale również w związku z naruszeniem zasad etyki, niezależności czy innych obowiązków wynikających z ustawy. Z tego względu istotne znaczenie ma aktywne uczestnictwo zarówno w kontroli PANA, jak i na dalszych etapach postępowania oraz korzystanie z przysługujących praw procesowych.
Jeżeli wobec biegłego rewidenta prowadzone jest postępowanie dyscyplinarne lub istnieje ryzyko jego wszczęcia w następstwie kontroli, warto przeanalizować sytuację już na wczesnym etapie sprawy.
Zachęcamy do kontaktu z naszą Kancelarią w celu omówienia dostępnych działań i przygotowania odpowiedniej strategii postępowania.